Povinnost správce daně zjistit daň ve správné výši

„Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.“Podle § 1 odst. 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“), se správou daní rozumí postup, jehož cílem a výsledkem má být správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Z tohoto ustanovení vyplývá správci daně nejen povinnost stanovit daň, ale stanovit daň ve správné výši.

Zákon zná tři různé způsoby stanovení daně, a to dokazováním, pomůckami nebo sjednáním daně s daňovým subjektem. Správce daně, ale nemá možnost volby způsobu stanovení daně. Kdyby tomu tak bylo, byla by narušena právní jistota a legitimní očekávání daňových subjektů, jež oprávněně očekávají, že v podobných případech bude správce daně postupovat podobným způsobem. Správce daně by svévolnou volbou způsobu stanovení daně porušil též jedno ze základních práv garantovaných Listinou základních práv a svobod, konkrétně právo vlastnit majetek a z toho vyplývající povinnosti státu ukládat daně a poplatky jen na základě zákona. Proto daňový řád stanovuje postup a pořadí způsobů určení daně tak, aby byl naplněn cíl správy daní. Primárně je povinností správce daně stanovit daň na základě dokazování. Postup při dokazování je upraven v § 92 daňového řádu. I tady je povinností správce daně dbát na to, aby všechny skutečnosti podstatné pro správné zjištění daně byly zjištěny co nejúplněji. Přitom jako důkazní prostředek mohou být použité všechny podklady, ze kterých lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění daně (srov. § 93 daňového řádu). Jak ostatní správní orgány, i správce daně je vázán zásadou volného hodnocení důkazů plynoucí z ustanovení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod2, která je i výslovně uvedena v § 8 daňového řádu. V průběhu dokazování nese důkazní břemeno daňový subjekt, který prokazuje skutečnosti, které uvádí v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení a v ostatních jeho podáních. V případě, že má správce daně důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti podkladů předložených správci daně pro účely stanovení daně, nese důkazní břemeno právě správce daně. Judikatura tuto výjimku uvedenou v § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu konkretizuje a to tak, že správce daně v takovém případě prokazuje, že „o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí ... nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“3 (daňovým subjektem předložené podklady, pozn. autorky). V případě, že z různých důvodů nebude možné určit správnou výši daně na základě dokazování, může správce daně použít při stanovení daně pomůcky. Důvody, proč není možné stanovit daň, dokazováním mohou být různé. Může jít nejen o nedostatek důkazů, neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, ale i třeba nezákonným jednáním daňového subjektu. „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.“4 Daňový řád tedy umožnuje správci daně postupovat při stanovení daně s použitím pomůcek až v tom případě, kdy není možno daň určit na základě dokazování. Zákon na žádném místě nedefinuje, co může být použito jako pomůcky, takže za pomůcku může být považováno prakticky cokoli, co může správci daně pomoct při stanovení daně. I když daňový řád neobsahuje žádnou definici pomůcek, demonstrativně je uvádí v § 98 odst. 3. Jako pomůcky mohou být použity např. důkazní prostředky, které správce daně nezpochybnil, poznatky, které správce daně získal při správě daní, ale třeba i porovnání srovnatelných daňových subjektů a srovnání jejich daňových povinností. Ke sjednání daně mezi správcem daně a daňovým subjektem může dojít až v tom případě, když daňový subjekt dostatečně neprokázal svá tvrzení, které je povinen v daňovém řízení prokazovat a současně není možné, aby správce daně stanovil výši daně na základě pomůcek. Tato situace může nastat z různých důvodů. Může se stát, že správce daně nebude mít k dispozici žádné údaje od srovnatelných daňových subjektů, protože takový daňový subjekt nebude v dané oblasti existovat nebo daňový subjekt se zabývá tak specifickou činností, u které není možné prostřednictvím pomůcek spolehlivě správnou výši daně určit. V takových případech správce daně sjedná s daňovým subjektem výši daně, a takto sjednaná daň bude daní zjištěnou ve správné výši. Jelikož povinnost platit daně je možné ukládat jen na základě zákona, je důležité také to, aby byla daň na základě konkrétního zákona upravujícího danou daň, stanovena ve správné výši. Aby se předešlo svévoli správce daně při zjišťování správné výše daně a aby nedocházelo k neodůvodněným rozdílům u srovnatelných případů, je v zákoně upravujícím procesní pravidla správy daní - daňovém řádu – obsaženo výslovné stanovení této povinnosti uložené správci daně. Správce daně má dbát, aby cíle správy daní, jímž je správné zjištění a stanovení výše daně a zabezpečení její úhrady, bylo dosahováno v souladu se zásadami daňového řízení.


1 Nález Ústavního soudu ze dne 1. září 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08.
2 Čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod: „Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.“
3 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. listopadu 2013, sp. zn. 1 Afs 68/2013.
4 Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 11. listopadu 2003, sp. zn. 30 Ca 249/2001.